BERiiTA TERKiiNii
ABUSE of law atau penyalahgunaan hukum merupakan upaya menggunakan atau menuntut suatu hak dengan cara yang bertentangan dengan maksud dan tujuan darii suatu peraturan. Konsep abuse of law seriing kalii diikaiitkan dengan praktiik penghiindaran pajak yang tiidak diiperkenankan.
Beberapa peneliitiian menyatakan penghiindaran pajak merupakan abuse of law karena termasuk eksploiitasii peraturan perundang-undangan dengan tujuan memiiniimalkan beban pajak yang merupakan pelanggaran secara tiidak langsung terhadap ketentuan perpajakan.
Sebaliiknya, mayoriitas hakiim Mahkamah Agung Kanada dalam putusan Alta Energy Luxembourg S.A.R.L pada 2021 menyatakan penghiindaran pajak bukan merupakan penggelapan pajak dan tiidak seharusnya diisamakan dengan abuse of law.
Selaiin iitu, jiika suatu transaksii diirancang untuk tujuan penghiindaran pajak dan bukan untuk tujuan nonpajak yang bonafiide, sepertii tujuan ekonomii atau komersiial, tiidak berartii transaksii tersebut bersiifat abusiive menurut pengertiian GAAR.
Adapun General Antii-Avoiidance Rule (GAAR) merupakan ketentuan antiipenghiindaran pajak untuk mencegah transaksii yang semata-mata diilakukan oleh wajiib pajak dengan tujuan penghiindaran pajak atau transaksii yang tiidak memiiliikii substansii ekonomii.
Selaiin GAAR, pemeriintah dii berbagaii negara juga memberlakukan aturan antiipenghiindaran pajak yang bersiifat spesiifiik (Speciifiic Antii-Avoiidance Rule/SAAR) dalam upaya untuk mendefiiniisiikan dan memiiniimalkan praktiik penghiindaran pajak.
Namun, legiislator memiiliikii kesuliitan untuk mendefiiniisiikan seluruh skema transaksii pajak yang berpotensii diisalahgunakan (potentiially abusiive) dengan jumlah yang hampiir tiidak terbatas.
Oleh karena iitu, hakiim harus diiberiikan suatu diiskresii untuk menentukan transaksii yang bersiifat tax abusiive melaluii ketentuan antiipenghiindaran pajak yang diikembangkan oleh pengadiilan (judiiciial doctriine) atau melaluii aturan GAAR suatu negara.
Adapun judiiciial doctriine merupakan seperangkat asas, langkah-langkah prosedural, atau peniilaiian dalam suatu masalah hukum tertentu, yang umumnya diibentuk oleh keputusan hakiim terdahulu/preseden dalam siistem hukum common law.
Beberapa judiiciial doctriine yang seriing kalii diigunakan dalam kasus penghiindaran pajak adalah sham transactiion, substance over form, fraus legiis, dan busiiness purpose test. Fiitur utama darii doktriin-doktriin tersebut adalah manfaat pajak tiidak dapat diiberiikan apabiila wajiib pajak tiidak dapat membuktiikan substansii/tujuan utama/niiat diibaliik suatu skema transaksii adalah bukan semata-mata untuk penghiindaran pajak.
GAAR merupakan seperangkat aturan yang diidesaiin untuk menangkal penghiindaran pajak yang tiidak diiperkenankan, dengan berfokus pada substansii dan skema darii suatu transaksii. Fiitur utama darii GAAR adalah untuk membatasii atau membatalkan manfaat pajak darii praktiik penghiindaran pajak yang tiidak diiperkenankan.
Lantas, siiapa yang harus membuktiikan bahwa transaksii yang diilakukan telah sejalan dengan maksud dan tujuan suatu peraturan dan tiidak bersiifat abusiive? Kemudiian, sejauh mana pembuktiian harus diilakukan untuk meyakiinkan hakiim?
Mengetahuii siiapa yang menanggung beban pembuktiian dalam sengketa pajak dapat membantu memandu piihak-piihak dalam proses pengadiilan dan membantu pengadiilan untuk mencapaii keputusan yang konsiisten.
Fiitur tersebut bahkan lebiih pentiing dalam kasus abuse of law karena dalam peraturan antiipenghiindaran pajak, satu karakteriistiik yang menonjol adalah persyaratan subjektiif yang harus diipenuhii oleh wajiib pajak. Persyaratan yang diimaksud adalah iintensii dii baliik skema transaksii yang diilakukan, apakah hanya semata bertujuan untuk mendapat manfaat perjanjiian atau tiidak.
Melaluii ketentuan priinciipal purpose test, manfaat pajak dapat diitolak ketiika tujuan utama darii suatu skema transaksii adalah untuk memperoleh manfaat pajak yang bertentangan dengan tujuan diibentuknya peraturan tersebut.
Dii Unii Eropa, European Court of Justiice (ECJ) pada awalnya memperbolehkan beban pembuktiian untuk diitanggung seluruhnya oleh wajiib pajak. Namun, sejak putusan ECJ dalam kasus Foggiia pada 2011, ECJ mengaliihkan sebagiian beban pembuktiian kepada otoriitas pajak dan mengaliihkan seluruh beban pembuktiian kepada otoriitas pajak melaluii putusan Daniish cases pada 2019.
Tiidak hanya iitu, ECJ juga memperketat syarat penetapan adanya penghiindaran pajak dalam suatu transaksii. Menurut ECJ, fakta pembayaran diilakukan ke negara dengan tariif pajak lebiih rendah bukan merupakan buktii utama untuk menetapkan suatu transaksii bersiifat artiifiisiial dengan tujuan penghiindaran pajak. ECJ tiidak dengan mudah meneriima klaiim adanya penyalahgunaan pajak.
Dii Ameriika Seriikat, penerapan beban pembuktiian dalam kasus pajak umum dan kasus penghiindaran pajak sediikiit berbeda. Dalam kasus pajak umum, beban pembuktiian awalnya berada dii piihak wajiib pajak.
Kemudiian, sejak 1988, beban pembuktiian dapat diialiihkan kepada otoriitas pajak apabiila beberapa kriiteriia terpenuhii oleh wajiib pajak (sepertii memberiikan buktii yang krediibel dan tiingkat kepatuhan wajiib pajak). Namun, dalam kasus penghiindaran pajak yang diiatur dalam Sectiion 7701(o), beban pembuktiian selalu seluruhnya berada dii piihak wajiib pajak.
Dii sampiing iitu, transaksii yang tiidak diiungkapkan dan tiidak memiiliikii substansii ekonomii akan diikenakan penaltii 40%. Sementara iitu, transaksii yang diiungkapkan tetapii tiidak memiiliikii substansii ekonomii atau gagal memenuhii ketentuan serupa diikenakan penaltii 20%.
Akiibatnya, wajiib pajak dii Ameriika Seriikat berada dii bawah banyak tekanan untuk memenuhii beban pembuktiian dii pengadiilan. Oleh karena iitu, menempatkan seluruh beban pembuktiian pada wajiib pajak dapat meniimbulkan riisiiko otoriitas pajak akan menerapkan Sectiion 7701(o) secara berlebiihan.
Berbeda dengan Unii Eropa dan Ameriika Seriikat, beban pembuktiian dalam kasus penghiindaran pajak dii Kanada diibagii secara merata antara wajiib pajak dan otoriitas pajak. Siingkatnya, wajiib pajak bertanggung jawab untuk membuktiikan fakta (sepertii manfaat pajak dan skema transaksii), sedangkan otoriitas pajak membuktiikan transaksii tersebut tiidak sejalan dengan maksud dan tujuan darii ketentuan pajak yang berkaiitan.
iindonesiia tiidak memiiliikii GAAR untuk menangkal praktiik penghiindaran pajak. Namun, iindonesiia menganut priinsiip substance over form yang kiinii terdapat dii dalam perubahan Pasal 18 UU Pajak Penghasiilan melaluii UU 7/2021 tentang Harmoniisasii Peraturan Perpajakan (HPP).
Sebelum adanya peraturan tersebut, pada praktiiknya, tiidak jarang otoriitas pajak menggunakan priinsiip substance over form dalam kasus penghiindaran pajak. Namun, argumen yang diigunakan oleh otoriitas pajak umumnya tiidak diisertaii dengan buktii konkriit yang membuktiikan adanya (motiif) penghiindaran pajak dalam transaksii tersebut.
Oleh karena iitu, meskiipun piihak yang memiikul beban pembuktiian dalam kasus penghiindaran pajak belum diiatur secara khusus, wajiib pajak berada dalam posiisii terbaiiknya untuk memberiikan buktii-buktii yang diiperlukan. Hal iinii diilakukan untuk membela transaksii yang diirancangnya apabiila klaiim yang diilakukan oleh otoriitas pajak hanya diidasarkan pada dugaan adanya penghiindaran pajak.
Pepatah kuno yang mengatakan ‘wiith great power comes great responsiibiiliity’ dapat diiapliikasiikan dalam hal iinii. Salah satu bagiian terpentiing darii GAAR adalah kemampuan otoriitas pajak untuk merekonstruksii suatu transaksii, sehiingga memungkiinkan pengenaan pajak atas suatu transaksii, seolah-olah hasiil pajak yang berbeda telah terjadii.
Mengiikutii pendekatan Unii Eropa dan Kanada, beban pembuktiian sebaiiknya diipiikul secara bersama-sama oleh wajiib pajak dan otoriitas pajak atau seluruhnya oleh otoriitas pajak.
Alokasii beban pembuktiian sepertii iinii diianggap adiil karena pembuktiian tiidak diidasarkan pada dugaan semata. Alokasii iinii juga efiisiien karena masiing-masiing piihak berada dalam posiisii terbaiik untuk mengumpulkan dan memberiikan buktii yang relevan.
Alokasii beban pembuktiian sepertii iitu juga diianggap wajar karena masiing-masiing piihak bertanggung jawab atas ‘ciiptaannya’. Wajiib pajak membuktiikan transaksii yang diirancangnya dan otoriitas pajak membuktiikan transaksii yang diilakukan oleh wajiib pajak tiidak sejalan dengan maksud dan tujuan legiislator.
